Оценка для целей ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год отражение операций по договорам аренды (в том числе лизинга) в бухгалтерском учете должно осуществляться в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 (п. 48 ПБУ 25/2018), который вводит новые для арендатора объекты учета.
Учёт права пользования активом должен быть аналогичен учёту схожих по характеру активов арендатора. Поэтому ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: чаще всего это счёт 01 «Основные средства», но может быть счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.
Права пользования активом оценивается исходя из фактических затрат. Как и в случае с собственными активами, кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки, к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.
Если арендатор применяет упрощённые методы учёта, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.
Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать независимо от срока аренды. И в этом ещё одна сложность: организация должна сама изучить рынок и определить ставку дисконта. Арендаторы на упрощённом учёте могут не дисконтировать платежи.
Если аренда длительная, размер платежей и процентные ставки могут меняться — придётся корректировать сумму активов и обязательств.
Арендатор может отказаться от бухучёта аренды по ФСБУ 25/2018 и отражать в текущих расходах лишь арендные платежи без ППА и обязательства по аренде. Это право есть в трёх случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):
- срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;
- рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тыс. рублей, а актив можно использовать независимо от других активов;
- организация имеет право применять упрощённый бухучёт (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Учет аренды по ФСБУ 25/2018 (основные принципы и объекты учета)
Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15). Стандарт исключает зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора, так как у арендатора и арендодателя возникают разные по своей сути объекты учета.
В целях корректного учета и достоверного формирования отчетности в соответствии с ФСБУ 25/2018 необходимо разобраться в основных терминах и критериях, используемых в данном документе, экономическое содержание которых соответствует содержанию аналогичных терминов, определения которых подробно раскрыты в МСФО IFRS 16 "Аренда".
В общем случае у арендатора на дату получения предмета аренды возникает два объекта учета: право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018). Определение, порядок оценки и признания в учете и отчетности указанных объектов учета представлен ниже.
Первоначальная оценка
Право пользования активом (ППА) признается по фактической стоимости, которая включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
- величину первоначальной оценки Обязательство по аренде (ОА);
- арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
- величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства (например, по демонтажу или перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния и т.п.).
Номинальная величина платежей – это сумма всех арендных платежей в течение всего срока аренды.
ОА первоначально оценивается как сумма номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абз. 2 п. 14 ФСБУ 25/2018).
Последующая оценка
В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее ППА (п. 16 ПБУ 25/2018).
Величина ОА после признания увеличивается на величину начисляемых процентов (процентный расход) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Фактическая стоимость ППА и ОА пересматриваются в случаях (п. 21 ФСБУ 25/2018):
- изменения условий договора аренды;
- изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
- изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Изменение величины ОА относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение ОА по аренде сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода.
Ставка дисконтирования ФСБУ 25/2018
- Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.
- В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Рекомендация Р-65/2015 - КпР «Ставка дисконтирования»
- Когда текущая стоимость актива или обязательства определяется путём дисконтирования будущих денежных потоков, применяемая при этом ставка дисконтирования является оценочным значением.
- Тем самым оценка актива или обязательства ставится в зависимость от профессионального суждения бухгалтера относительно выбора такой ставки.
- Это вносит субъективизм в бухгалтерские оценки и является фактором, снижающим надёжность бухгалтерской информации. В этой связи необходимо выбирать такие способы определения ставки дисконтирования, которые позволяют минимизировать указанный субъективизм.
- При выборе ставки дисконтирования представляется целесообразным исходить из презумпции использования фактической ставки при условии её определимости.
- В таких случаях наиболее приемлемой основой определения процентной ставки представляется процентная ставка по аналогичным инструментам. Если речь идёт об активах организации, основой определения ставки дисконтирования должны служить долговые инструменты третьих лиц – эмитентов с аналогичным кредитным рейтингом. Если речь идёт об обязательствах организации, основой определения ставки дисконтирования должны служить собственные долговые инструменты организации.
Часто задаваемые вопросы
